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企业公益捐赠增值税会计处理分析与政策协调优

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一、公益捐赠增值税政策梳理

增值税应税行为的基本特征是有偿性。无偿赠送按理不属于增值税征税范围，但为规制以无偿赠送形式掩盖销售之实的纳税义务逃避行为，保障国家税收收入，在我国增值税税制建设过程中，先后分别针对货物和服务、无形资产及不动产制定了视同销售征税制度。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（简称《增值税细则》）第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，不管目的和用途如何，都要视同销售货物，照章计算缴纳增值税。但该规定约束的纳税主体仅是单位或者个体工商户，不包括其他个人（自然人），等于将其他个人无偿赠送货物排除在了增值税应税范围之外。另根据《营业税改征增值税试点实施办法》（简称《营改增办法》）第十四条规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产，也要视同销售计征增值税，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。这一规定的适用主体不但和《增值税细则》第四条一样，而且还把为公益事业或社会公众无偿提供或转让服务、无形资产及不动产的行为排除在了增值税征税范围之外。可见在我国现行增值税制度中，其他个人的赠送行为，单位或个体工商户用于公益事业或者以社会公众为对象的服务、无形资产或不动产赠送行为，属于不征收增值税行为（简称不征税行为）。除前述两类赠送行为外，其他赠送行为均应视同销售计征增值税，单位或个体工商户为公益事业的货物捐赠也不例外。但为支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情（简称新冠疫情）防控工作，鼓励新冠疫情防控物资捐赠，《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020 年第9号，简称财税2020 年9 号公告）第三条特别规定：“单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。”这项增值税免税政策自2020 年1 月1 日起施行，截止日期视新冠疫情防治情况而定。政策惠及的纳税主体是单位和个体工商户；惠及的税目包括但不限于医用口罩、防控服等专用于应对新冠疫情的货物；惠及的行为包括通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关的间接捐赠和向承担疫情防治任务医院的直接捐赠——不管哪种形式的捐赠，其目的都须是应对新冠疫情，属于《中华人民共和国公益事业捐赠法》第三条所列第（一）和第（二）项公益事业。所以，按《营改增办法》第十四条规定，符合财税2020 年9 号公告捐赠目的和方式的服务、无形资产或不动产捐赠属于不征税行为。

综上，其他个人捐赠以及单位或个体工商户的服务、无形资产或不动产捐赠，只要用于公益事业的都可享受不征增值税待遇；限于应对新冠疫情等特定公益目的的单位或个体工商户的货物捐赠，才可以享受免征增值税优惠。本文以应对新冠疫情捐赠业务为例，就企业公益捐赠不征收和免征增值税的会计处理展开分析。

二、公益捐赠不征增值税会计处理分析

增值税是就商品（含货物、服务等）在流转过程中产生的增值额而征收的一种流转税，征收的基本特征为环环征税但税不重征，每个流转环节的应纳税额等该环节的销项税额扣除进项税额后的余额。不征收增值税就意味着商品在其流转各环节均不征税，即该商品在流出企业的时候不应有任何增值税负担——既不负担销项税额，也不负担进项税额。所以，如果某种商品在其流转的特定环节依法享受不征税待遇，且取得该商品时已支付或负担了进项税额（简称不征税行为进项税额），那么在不征税行为完成后，纳税人对不征税行为进项税额享有退还请求权，但也有义务将该进项税额予以转出。比如，某一般纳税人将运输或派送服务捐赠（也就是无偿提供）给新冠疫情防控，如果捐赠服务耗费的材料购进时支付或负担了进项税额，纳税人应将该进项税额做转出处理，并就此有权向主管税务部门请求退还。但实务中一般都采取进项税额不转出法，即在不予退还不征税行为进项税额的前提下，保留其抵扣资格，不做转出处理，通过抵扣应税行为销项税额的间接方式实现退还请求权。对此征纳双方若无异议，也不失为一种简便有效的方法。但按照增值税税理和法理的内在要求看，只有应税行为才会有销项税额，也只有应税行为对应的进项税额才可以有抵扣资格，保留并以不征税行为进项税额去抵扣应税行为的销项税额，这在增值税税理和法理上是讲不通的，也不符合《增值税细则》第二十六条规定的旨趣。就其机理，上述进项税额不转出法是与增值税零税率制度相吻合的方法。比如英国增值税制度规定，将外购或自制项目用于符合条件公益捐赠的可使用零税率，在这种制度下，捐赠属于应税行为，其销项税额为零（和免征效果类似），这会导致相应进项税额得不到有效抵扣，但该等进项税额在性质上处于应抵扣但无法抵扣的状态，当然可以用以抵扣其他应税行为的销项税额。所以：按我国现行制度和政策，处理不征税行为进项税额的既合理又合法的方法应该是，转出并向主管税务部门请求退还；但为税政效率计，税务部门也可要求纳税人用以抵减本期及后期应纳增值税额，将这种处理叫做“进项税额转出法”。

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